№27 Учёт налога на прибыль

Расчеты по налогу на прибыль

При расчете налога на прибыль следует принимать во внимание различия между бухгалтерской и налоговой прибылью, которые возникают из-за несовпадения величины доходов и расходов, а также времени их признания в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденному приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, это приводит к отличию налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли (условного расхода (дохода) по налогу на прибыль — УР (УД)), от налоговой прибыли (текущий налог на прибыль — ТН):

УР = С х БП; (7.1)

УД = С х БУ; (7.2)

ТН = С х НП, (7.3)

где С — ставка налога на прибыль; БП — бухгалтерская прибыль отчетного периода; БУ — бухгалтерский убыток отчетного периода; НП — налоговая прибыль отчетного периода.

Условный расход на прибыль отражается бухгалтерской записью:

Дт 99 Кт 68; условный доход на прибыль: Дт 68 Кт 99.

Бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая прибыль практически никогда не совпадают из-за разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме того, некоторые доходы и расходы учитываются при расчете бухгалтерской прибыли, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли; некоторые расходы уменьшают бухгалтерскую прибыль на одну сумму, а налогооблагаемую — на другую сумму и т.д.

Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью обусловлена наличием постоянных разниц и временных разниц.

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые влияют на бухгалтерскую прибыль, но не влияют на налогооблагаемую прибыль. Они могут быть отрицательными и положительными.

Отрицательные постоянные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль. Например, разница между фактическими нормируемыми расходами и их нормативом, если фактические расходы больше норматива.

Нормируемыми расходами в соответствии с налоговым законодательством являются, например, представительские расходы.

В бухгалтерском учете представительские расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности и включаются в них в сумме фактически произведенных затрат. Согласно главе 25 НК РФ представительские расходы входят в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией и в течение отчетного (налогового) периода включаются в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Отрицательные постоянные разницы (ОПР) приводят к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО).

ПНО — сумма, на которую увеличивается налог в отчетном периоде.

ПНО = С х ОПР. (7.4)

Это отражается в учете записью: Дт 99 Кт 68.

Пример 7.7. За отчетный период расходы организации на оплату труда составили 326 800 руб. Представительские расходы — 15 622 руб. Нормируемая величина представительских расходов — 4% от 326 800, т.е. 13 072 руб.

Отрицательная постоянная разница составит 2550 руб. (15 622 руб. — 13 072 руб.).

ПНО = 24% х 2550 руб. = 612 руб. На 612 руб. необходимо увеличить налог на прибыль, т.е. уменьшить бухгалтерскую прибыль.

Положительные постоянные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль. Примером положительных постоянных разниц являются положительная разница при переоценке финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость; и безвозмездно полученное имущество, стоимость которого не облагается налогом в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НКРФ.

Положительные постоянные разницы (ППР) приводят к образованию постоянных налоговых активов (ПНА).

ПНА — сумма, на которую уменьшается налог в отчетном периоде.

(7.5)

ПНА = С х ППР.

Это отражается в учете записью: Дт 68 Кт 99.

Временные разницы это доходы и расходы, которые влияют на балансовую прибыль в одном отчетном периоде, а на налогооблагаемую прибыль — в других отчетных периодах.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль увеличивает или уменьшает сумму налога в последующих периодах.

Временные разницы подразделяются следующим образом:

вычитаемые временные разницы (ВВР);

налогооблагаемые временные разницы (НВР).Вычитаемые временные разницы — это:

а)расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в данном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в последующих отчетных периодах;

б)доходы, которые увеличивают налогооблагаемую прибыль в данном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль — в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы возникают в двух случаях:

расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете;

доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом учете.

Пример 7.8. В бухгалтерском учете применяется способ начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования объектов, а в налоговом учете — линейный способ. Для объекта первоначальной стоимостью 150 000 руб. и сроком полезного использования пять лет расходы на амортизацию в первый год эксплуатации составят в бухгалтерском учете — 50 000, в налоговом учете — 30 000 руб. ВВР = 20 000 руб.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА).

ОНА — часть прибыли, на которую уменьшится налог в последующих периодах.

ОНА = СхВВР. (7.6)

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью: Дт 09 Кг 68.

В дальнейшем по мере уменьшения или полного погашения ВВР будут уменьшаться или полностью погашаться ОНА: Дт 68 Кт 09. Налогооблагаемые временные разницы — это:

а)расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль в данном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль — в последующих отчетных периодах;

б)доходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в данном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы возникают в двух случаях:

расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом учете;

доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете.

В качестве примера можно привести начисление амортизации для целей бухгалтерского учета линейным способом, а для целей налогообложения — нелинейным методом.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО).

ОНО — часть отложенного налога на прибыль, на которую увеличится налог в последующих периодах.

(7.7)

ОНО = С х НВР. (7.7)

Отложенные налоговые обязательства отражаются в учете бухгалтерской записью: Дт 68 Кт 77.

В дальнейшем по мере уменьшения или полного погашения НВР будут уменьшаться или полностью погашаться ОНО:

Дт 77 Кт 68.

Аналитический учет к счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» следует вести по видам отложенных налоговых активов и обязательств.

Иногда выбывает актив или погашается обязательство, по ранее были начислены ОНА или ОНО. Например, выбывает объект основных средств, амортизация по которому для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения начислялась разными способами. В таких случаях ОНА или ОНО списываются с баланса на счет 99 «Прибыли и убытки» в сумме, на которую не будет уменьшен (или увеличен) налог в последующих отчетных периодах.

Величина текущего налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, рассчитывается по формуле

(7.8)

ТН = УР (УД) + ПНО — ПНА + ОНА — ОНО.

Типовые проводки по учету расчетов по налогам и сборам приведены в табл. 7.6.

Таблица 7.6. Корреспонденция счетов по учету расходов по налогам и сборам

Содержание операции

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

1. Налоги, относимые на себестоимость;

— земельный налог, водный налог, транспортный налог, налог на имущество

20, 26

68

— часть ЕСН, зачисляемая в бюджет

08, 20, 23, 25, 26, 44

68-ЕСН

— часть ЕСН, зачисляемая в государственные внебюджетные социальные фонды

08, 20, 23, 25, 26, 44

69

2. Налоги, включаемые в стоимость приобретенного имущества:

импортная таможенная пошлина

10, 15, 41

68

3. Налоги, относимые на заработную плату.

— НДФЛ

70

68

4. Налоги, включаемые в счет выручки: — акциз по реализованной подакцизной продукции

90

68

— НДС по реализованной продукции, работам, услугам, основным средствам и прочим активам

90, 91-2

68

5. Начислен условный расход по налогу на прибыль

99

68

6. Начислен условный доход по налогу на прибыль

68

99

7. Начислено постоянное налоговое обязательство

99

68

8. Начислен постоянный налоговый актив

68

99

9. Начислен отложенный налоговый актив

09

68

Содержание операции

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

10. Начислено отложенное налоговое обязательство

68

77

11. Уменьшен или погашен отложенный налоговый актив

68

09

12. Уменьшено или погашено отложенное налоговое обязательство

77

68

13. Списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта, по которому он был начислен

99

09

14. Списано отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено

77

99

15. Восстановлен НДС в случаях, предусмотренных законодательством

91-2

68

16. Отражен НДС из полученных авансовых платежей

62 (76)

68

17. Отражен НДС из начисленной (полученной) арендной платы (у арендодателя)

91-2

68

18. Списан (восстановлен) НДС по материальным ценностям (работам, услугам), используемым для производства продукции (выполнения работ приобретаемым материальным, оказания услуг), не облагаемых НДС

08, 10, 20 и др.

19 (68)

19. НДС по пр ценностям, основным средствам, нематериальным активам, выполняемым работам, оказанным услугам

19

60

20. Принят к вычету НДС

68

19

21. Начислены в бюджет штрафы и пени за нарушение налогового законодательства

99

68

22. Перечислены платежи в бюджет и внебюджетные фонды

68,69

51